Wstęp
Table of contents
Dnia 13 czerwca 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-533/22, który może być istotny dla przedsiębiorców prowadzących działalność przy wykorzystaniu spółek zależnych w innych państwach UE.
Kraj opodatkowania usług – zasady obowiązujące w UE
W przypadku świadczenia usług, zasadą jest, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym siedzibę ma usługobiorca. Wynika to z art. 44 dyrektywy VAT[1], którego implementację w Polsce stanowi art. 28b ustawy o VAT[2].
W świetle art. 44 zd. 1 dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.
Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Przykład
Spółka z siedzibą w Polsce świadczy usługi przerobu towarów na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech. Przerabiane towary stanowią własność spółki niemieckiej. Są transportowane z Niemiec do Polski w celu ich przerobienia, a po wykonaniu usługi są powrotnie przewożone do Niemiec.
W takim przypadku polski usługodawca powinien przyjąć, że usługa podlega opodatkowaniu w Niemczech – tj. w państwie siedziby usługobiorcy. Wystawi więc fakturę bez polskiego podatku, uwzględniając w niej adnotację „odwrotne obciążenie”.
Jednocześnie jednak przepisy dookreślają, że jeżeli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zwane dalej również SMPD).
W art. 44 zd. 2 dyrektywy VAT wskazano, że jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Analogiczne uregulowanie odnajdziemy w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
A więc jeżeli usługa jest przeznaczona dla struktury stanowiącej SMPD, to podlega opodatkowaniu w państwie, w którym jest położone to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Jednocześnie w art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011[3] zdefiniowano pojęcie SMPD. Oznacza ono dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
A zatem SMPD jest strukturą posiadaną przez podatnika w innym kraju niż to, w którym ma siedzibę. Przykładowo może być to struktura posiadana w Rumunii przez podatnika z siedzibą w Niemczech. Przy czym nie chodzi tutaj o dowolną strukturę, lecz taką, która ma:
- stały charakter oraz
- odpowiednie zaplecze personalne i techniczne.
Jednocześnie zasoby te muszą umożliwiać podatnikowi odbiór i wykorzystywanie otrzymanych usług do potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Przykład
Spółka z siedzibą w Niemczech posiada w Rumunii oddział (nie jest to odrębny podmiot). Funkcjonuje on w wynajętym w Rumunii biurze, w którym pracują osoby zatrudnione przez niemiecką spółkę. Spółka niemiecka nabyła usługę doradczą od podmiotu trzeciego – spółki z siedzibą w Rumunii. Doradztwo dotyczy rozliczania wynagrodzeń pracowników prowadzących rumuński oddział.
W takim przypadku uznamy, że usługodawca rumuński świadczy usługę dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii (a więc, że mamy do czynienia z sytuacją objętą art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011). Jest tam bowiem stała struktura posiadająca zasoby techniczne (wynajęte biuro) i osobowe (zatrudnieni pracownicy), która pozwala na odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb (ustalenie zasad rozliczeń wynagrodzeń pracowników działających w ramach tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – oddziału).
W konsekwencji, rumuński usługodawca powinien wystawić fakturę z zastosowaniem właściwej dla usługi stawki VAT (ustalonej na podstawie przepisów rumuńskich).
Wyrok TSUE w sprawie C‑533/22
Do podobnej sytuacji odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22.
Orzeczenie dotyczyło spółki niemieckiej oraz rumuńskiej należących do grupy Adient zajmującej się produkcją i sprzedażą siedzeń i innych komponentów pojazdów samochodowych.
Od 2016 r. spółka rumuńska wykonywała na rzecz spółki niemieckiej usługi w zakresie przetwarzania i montażu elementów tapicerskich do siedzeń, jak i usługi pomocnicze. Usługi w zakresie przetwarzania polegały m.in. na cięciu i szyciu surowców dostarczanych przez spółkę niemiecką w celu produkcji tapicerki siedzeń samochodowych. Natomiast usługi pomocnicze polegały w szczególności na przyjmowaniu, przechowywaniu i kontroli surowców oraz przechowywaniu gotowych produktów. Spółka niemiecka była właścicielem surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w całym procesie przetwarzania.
Co istotne, spółka niemiecka miała prawo do przeprowadzania inspekcji i badania dokumentów księgowych, rejestrów, sprawozdań i wszelkich innych dokumentów należących do spółki rumuńskiej i mogła od niej wymagać, aby brała udział w programach lub inicjatywach obniżenia kosztów.
Ponadto pracownicy spółki rumuńskiej byli zaangażowani w działalność prowadzoną przez spółkę niemiecką, w zakresie dostawy towarów. Otrzymywali zamówienia składane przez klientów tej spółki, obliczali zapotrzebowanie na surowce i materiały, zapewniali przechowywanie i transport surowców i produktów gotowych, a także ich dostawę, będąc przy tym odpowiedzialnymi za kontrolę jakości, uczestniczyli w organizacji i przeprowadzaniu corocznej inwentaryzacji majątku tej spółki oraz zapewniali komunikację z jej klientami i dostawcami, reprezentując w ten sposób tę spółkę wobec osób trzecich.
Dodatkowo pracownicy spółki rumuńskiej pracowali z użyciem systemów informatycznych i księgowych spółki niemieckiej.
Spółka rumuńska uznawała, że wykonywane przez nią usługi podlegają opodatkowaniu w Niemczech (tj. w państwie siedziby usługobiorcy).
Rumuńskie organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej uznały, że spółka niemiecka posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a usługi wykonywane przez spółkę rumuńską są realizowane dla potrzeb tego stałego miejsca – wobec czego stwierdziły, że usługi te podlegają opodatkowaniu w Rumunii.
Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego sąd rumuński zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej aż z ośmioma pytaniami prejudycjalnymi.
Trybunał w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22 orzekł, że:
- „nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT), mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług”.
- „ani okoliczność, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystająca z usług przetwarzania towarów świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada w tym ostatnim państwie członkowskim strukturę, która uczestniczy w dostawie produktów gotowych uzyskanych w wyniku tych usług przetwarzania, ani to, że te czynności dostawy są dokonywane w przeważającej części poza tym ostatnim państwem członkowskim, czynności dokonywane w tym państwie podlegają zaś VAT, nie mają znaczenia dla wykazania do celów określenia miejsca świadczenia usług, że owa spółka posiada w tym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
- „spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych”[4].
Co wynika z orzeczenia TSUE?
TSUE powtórzył w tym orzeczeniu część twierdzeń wynikających już z poprzednich jego wyroków, tj. że:
- sam fakt posiadania spółki zależnej w innym państwie UE nie determinuje istnienia SMPD;
- okoliczność, że spółki należą do tej samej grupy kapitałowej również sama w sobie nie jest decydująca dla istnienia SMPD;
- konieczne jest odrębne ustalanie kwestii istnienia SMPD w kontekście sprzedaży (np. dostawy towarów w danym państwie wspieranej strukturą funkcjonującą w tym państwie) oraz w ujęciu zakupowym (np. nabywanie usług od firmy w innym państwie).
- struktury produkcyjne ustanowione na podstawie umów o świadczenie usług same w sobie nie ustanawiają SMPD.
Analogiczne uwagi uwzględnił Trybunał w wyrokach z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, w sprawie C‑333/20 oraz z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, w sprawie C‑232/22.
Niemniej jednak w orzeczeniu w sprawie C‑533/22 pojawiły się również nowe elementy, które mogą posłużyć podatnikom jako argumenty za tym, że nie powstało w danym państwie SMPD. TSUE uznał m.in., że SMPD nie powstaje z uwagi na okoliczność, że:
- pracownicy usługodawcy mają dostęp do systemu księgowego usługobiorcy, który jest wykorzystywany w celu bezpośredniego rejestrowania surowców i produktów gotowych dostarczanych przez usługobiorcę,
- usługodawca udostępnia pomieszczenia na magazyn produktów i surowców stanowiących własność usługobiorcy.
Dodatkowo w orzeczeniu znalazły się też wskazówki, kiedy możemy mieć do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał wskazał bowiem, że jeżeli czynności wykonywane przez pracowników usługodawcy ograniczają się do zadań bezpośrednio związanych z realizacją usługi przetwarzania towarów lub mają charakter czysto administracyjny, to nie jest to argument za istnieniem struktury osobowej stanowiącej element SMPD. Gdyby jednak w świetle warunków zatrudnienia i wynagrodzenia tych pracowników, pomimo ich zatrudnienia przez usługodawcę, pracownicy ci byli w rzeczywistości wyłączeni z hierarchicznej podległości tej spółki i oddani przy wykonywaniu powierzonych im zadań do dyspozycji i pod kierownictwo usługobiorcy, to mogłoby to stanowić argument za istnieniem takich zasobów tworzących SMPD.
Ponadto TSUE wskazał, że czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, niezbędne do wykonywania działalności przedsiębiorstwa, nie pozwalają na ustalenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Wyrok TSUE – znaczenie dla przedsiębiorców
Wyrok TSUE zawiera zatem wskazówki, jakimi należy kierować się przy ustalaniu, czy posiadana w danym państwie struktura stanowi SMPD. Orzeczenie to jest ważne w szczególności dla międzynarodowych grup kapitałowych, które prowadzą działalność przy wykorzystaniu spółek zależnych z siedzibą w różnych państwach UE. Często w takich przypadkach spółka zależna z siedzibą w jednym państwie UE wykonuje usługi dla spółki matki z siedzibą w innym państwie UE.
Błędy w kwalifikacji istnienia SMPD mogą okazać się dotkliwe dla świadczącego usługę. Jeżeli uzna on, że usługa nie jest wykonywana dla SMPD usługobiorcy, to wystawi za swoją usługę fakturę bez podatku. Jeżeli w toku kontroli podatkowej okaże się, że usługa została wykonana dla struktury stanowiącej SMPD, to po stronie świadczącego usługę może wystąpić zaległość podatkowa. Wówczas powstaną negatywne konsekwencje związane z jej uregulowaniem z opóźnieniem (np. odsetki za zwłokę, ewentualne sankcje).
Aspekt ten jest istotny również dla usługobiorcy. Jeżeli strony uznają, że usługa jest świadczona dla SMPD, to usługobiorca otrzyma fakturę z podatkiem, naliczonym przez usługodawcę w kraju, w którym znajduje się SMPD. Usługobiorca nie rozliczy wówczas podatku w państwie, w którym ma siedzibę (w ramach odwrotnego obciążenia). Jeżeli okaże się, że SMPD nie istniało, może zostać usługobiorcy zakwestionowany podatek odliczony z faktury otrzymanej od usługodawcy. A ponadto negatywne konsekwencje mogą powstać również w państwie siedziby usługobiorcy – w związku z nierozliczeniem podatku w ramach odwrotnego obciążenia.
Jak widać zatem, kwestia istnienia SMPD jest istotna zarówno dla usługodawcy jak i usługobiorcy. Błędne kwalifikacje w tym zakresie mogą bowiem rodzić ryzyka dla obu stron transakcji.
Temat jest szczególnie istotny dla grup kapitałowych, które nierzadko funkcjonują w oparciu o świadczenia wykonywane pomiędzy powiązanymi ze sobą spółkami. W takich przypadkach często dochodzi do korzystania z infrastruktury lub zasobów drugiego podmiotu w innym państwie, co z reguły nie ma miejsca, jeżeli usługi są nabywane od podmiotów trzecich. W takich sytuacjach należy zbadać, czy sposób korzystania z zasobów spółki powiązanej nie determinuje istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – w tej analizie pomocne mogą być wskazania wynikające z wyroku TSUE w sprawie C‑533/22.
Piotr Kępisty
doradca podatkowy i prawnik; twórca bloga zrozumvat.pl zawierającego praktyczne materiały edukacyjne z zakresu VAT.
[1] Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwana w niniejszym artykule „dyrektywą VAT”.
[2] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwana w niniejszym artykule „ustawą o VAT”.
[3] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwane w niniejszym artykule „rozporządzeniem 282/2011”.
[4] Pełna treść orzeczenia dostępna pod linkiem